地上権の相続税評価方法｜残存期間・地上権割合・底地の評価をわかりやすく解説
編集部地上権とは？
地上権とは、他人の土地に建物・工作物・竹木などを所有するために、その土地を使用する権利のことです（民法265条）。地上権者は土地所有者から独立した物権として土地を利用でき、土地所有者の承諾がなくても譲渡・転貸が可能です。
相続が発生した場合、地上権は相続財産として評価・課税の対象となります。また、地上権が設定されている土地（底地）についても、地上権の存在を考慮した評価が必要です。本記事では、地上権・底地それぞれの相続税評価方法を解説します。
地上権の種類と相続税評価の考え方
相続税における地上権の評価は、地上権の残存期間・地代の有無・内容によって異なります。主な地上権の種類は以下のとおりです。
| 種類 | 内容 | 評価方法 |
|---|---|---|
| 普通地上権 | 民法上の一般的な地上権 | 残存期間に応じた割合×自用地評価額 |
| 区分地上権 | 地下・空間を対象とする地上権（送電線・地下鉄など） | 利用制限の内容に応じた割合 |
| 定期借地権（地上権類似） | 一定期間で消滅する借地権 | 別途通達による評価 |
地上権（普通地上権）の評価方法
財産評価基本通達27では、地上権の評価について以下のように定められています。
地上権の評価額 ＝ その土地の自用地評価額 × 地上権割合
地上権割合は、残存期間に応じて相続税法第23条に定める年数に対応した割合が使用されます（借地権割合ではなく、民法上の法定地上権割合に準じた割合）。
残存期間と地上権割合（相続税法23条準用）
| 残存期間 | 地上権割合 |
|---|---|
| 10年以下 | 5% |
| 10年超15年以下 | 10% |
| 15年超20年以下 | 20% |
| 20年超25年以下 | 30% |
| 25年超30年以下、または期間の定めがないもの | 40% |
| 30年超35年以下 | 50% |
| 35年超40年以下 | 60% |
| 40年超45年以下 | 70% |
| 45年超50年以下 | 80% |
| 50年超 | 90% |
計算例
例えば、以下の条件の場合：
- 土地の自用地評価額：5,000万円
- 地上権の残存期間：35年
残存期間35年は「30年超35年以下」に該当するため、地上権割合は50%。
地上権評価額 ＝ 5,000万円 × 50% ＝ 2,500万円
底地（地上権が設定された土地）の評価方法
地上権が設定されている土地（底地）を所有者が相続する場合、土地の利用が制限されているため自用地より低い評価額となります。
底地の評価額 ＝ 自用地評価額 − 地上権の評価額
上記の計算例で言えば：
底地評価額 ＝ 5,000万円 − 2,500万円 ＝ 2,500万円
区分地上権の評価方法
区分地上権とは、地下または空間の一定の範囲を対象とする地上権で、送電線の鉄塔敷地・地下鉄トンネル・高架道路などに設定されます。
区分地上権の評価額 ＝ 自用地評価額 × 区分地上権割合
区分地上権割合は、設定された地上権が土地利用に与える制限の程度（建物建築ができない・一定高さ以上の建築物を建てられないなど）によって異なります。財産評価基本通達27-2では、利用制限の内容に応じて5%・30%・50%などの割合が定められています。
地上権と借地権の違い
地上権と借地権（賃借権）はどちらも「他人の土地を利用する権利」ですが、法的性質が異なります。
| 項目 | 地上権 | 借地権（賃借権） |
|---|---|---|
| 法的性質 | 物権（強い権利） | 債権（相対的権利） |
| 第三者への対抗 | 登記で可能（地主の承諾不要） | 登記または建物所有で可能 |
| 譲渡・転貸 | 地主の承諾不要 | 地主の承諾が原則必要 |
| 相続税評価 | 残存期間に応じた地上権割合で評価 | 借地権割合（路線価図に記載）で評価 |
相続税申告では、権利の種類（地上権か借地権か）を正確に把握し、適切な評価方法を選択することが重要です。
評価上の注意点
- 地上権の登記確認：地上権の設定・残存期間・内容は登記事項証明書で確認してください
- 無償地上権：地代が無償（または著しく低額）の地上権は、地代が適正な場合と評価方法が異なる場合があります
- 法定地上権：競売等により土地と建物の所有者が別々になった場合に成立する法定地上権は、別途評価が必要です
- 区分地上権に準ずる地役権：送電線の線下地など、区分地上権に準ずる地役権が設定されている土地も評価減の対象になります
まとめ
地上権の相続税評価は、残存期間に応じた地上権割合を用いて算出します。地上権が設定された土地（底地）は自用地から地上権評価額を差し引いた金額で評価します。区分地上権は利用制限の程度に応じた割合が適用されます。
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